再谈财务报表理念的转变

近期经常碰到有人问新收入准则和新金融工具准则的相关问题，总是提及新准则内容很是晦涩，不好理解。为了从观念上打通学习新准则和理解新报表的任督二脉，上篇文章翻出了作者压了十年箱底的一篇旧文，介绍了资产负债观和收入费用观之间的差异。既然新准则已经开始向资产负债观转变，那么，本篇就资产负债观的来龙去脉再做一下介绍。

其实，财务报表最早期的收益度量基础就是资产负债观。1776年,古典经济学家斯密在《国富论》中提出了收益概念，将其概括为“财富的增加”。从复式簿记到重商主义时期,收益的观念尚处于萌芽阶段，此时收益被理解为两个不同日期资本数额的变化（资本金变化除外）。自19世纪起，欧洲和美国的铁路业迅速发展，股份公司渐兴起，收益与资本的概念也逐渐明确。此后直到20世纪初，收益的确认主要是遵循资产负债观。

在19世纪末20世纪初，主要发达的资本主义国家工业革命相继完成，企业原有的生产经营规模不断扩大，再加上股份公司的出现，企业合并的浪潮也随之兴起，企业经营向规模化方向发展。企业规模的扩大促成了企产权向社会化和分散化方向发展，少数产权所有者已无力干预企业的生产经营活动，所以其投资的目的主要是为了获取投资收益这样，投资者对企业的利润信息特别关注。同时，税法不再以财产税为主而改以企业所得税为主，如美国在1909年开征公司所得税。企业收益得以重视的事实在20世纪30年代已经确立。因此美国著名会计学家利特尔顿在其著作《会计理论结构》第二章中阐述了收益重心论：“所有利益集团在大部分情况下最重要的信息只能由系列的利润表来提供”(A. C. Littleton, 1953)。从此利润表成了企业对外公布的法定财务报表,并成为第一财务报表。

20世纪70年代以后,美国出现了波及世界范围的通货膨胀，对会计长期以来赖以生存的币值稳定假设、历史成本原则等提了严重挑战，致使会计信息前后各期没有可比性，财务报表不能映出企事业的财务状况和经营成果，对信息使用者的经济决策生了很大影响。特别是进入21世纪之后,在经历了安然等一系列美国会计舞弊案带来的震动后,越来越多的人认识到资产负债观下提供的信息明显比在收入费用观下的信息更为有用。此后, SFAS76《债务的清偿》和SFAS96《所得税会计》等一系列会计准则对资产和负债的确认和计量上都体现了资产负债观；而FASB颁布的SFAS105、107、115、125、133、140等旨在推动公允价值会计的一系列准则，则是资产负债观在会计计量属性的体现。

资产负债观的采用，突破了在传统的历史成本模式下受实现原则和配比原则限制而不能进行确认的多个内容，如物价变动或者自创商誉而导致企业资产或盈利能力实上发生的变化都可以作为收益,进而使会计收益的概念更接近真实收益,所反映出来的信息也更有用。

基于此，美国证券交易委员会(SEC)在其针对会计准则改革的报告中提出，FASB在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观，并且又指出，在准则制定特别是在确立目标导向的体系时,FASB采用收入费用观是不恰当的，而资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，是准则制定过程中最合适的基础(SEC，2003)。2004年7月,FASB在其答复SEC的报告中称:“FASB同意SEC报告中的观点——在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最合适的方法”，同时FASB还明确表示在其准则制定项目上坚持资产负债观(FASB,2004)。

近现代以来，美国一直掌握着资本市场的话语权，会计作为资本市场通用语言也不例外。此后，包括国际会计准则理事会（IASB）在内的国际上主要的会计准则制定机构都处在全面转向资产负债观的研究进程中。IASB近年来修订准则的方向均体现了这种转变。我国自2006年颁布完整的会计准则体系后，一直保持和国际准则趋同的步伐，因此，最近的每次准则修订也都体现了这种理念的转变。

最近，我国财政部刚发布了修订后的财务报表格式，通过这两篇文章的介绍，想必对于理解财务报表的新格式和新项目会有所帮助。