政部会计司于2023年8月21日正式发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称“暂行规定”），规范了企业数据资源相关会计处理，同时强化了相关会计信息披露。该暂行规定的征求意见稿在2022年12月9日发布，对于数据资源“入表”范围和条件、会计处理适用的准则等广泛征求意见。暂行规定的颁布贯彻落实了党中央、国务院关于发展数字经济的决策部署，有助于进一步推动和规范数据相关企业执行会计准则，准确反映数据相关业务和经济实质。同时，也将为持续深化相关会计问题研究积累中国经验，有助于在国际会计准则相关研究制订等工作中更好发出中国声音。暂行规定主要围绕数据资源是否可以作为资产入表，数据资源及相关交易如何进行会计处理，如何在财务报表中列示，以及需要做出何等程度的披露等方面进行规范，将自2024年1月1日起施行且采用未来适用法。

一、关于适用范围

企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源；企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源。

二、判断数据资源确认为资产的条件

数据资源是否能作为一项资产在财务报表中予以确认是各方关注的一个重点。企业在判断相关数据资源是否可以确认为资产时，需要考虑的条件包括：1. 相关数据资源是由过去的购买、生产、建设行为或者其他交易事项形成的。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。2. 相关数据资源是由企业拥有或控制的。基本准则对于“拥有或控制”定义为，企业享有某项资源所有权，或者虽然不享有所有权，但该资源能被企业所控制。

解读

这里包括两个层面的含义，一个是“所有权”，一个“不享有所有权下的控制”。一般而言，在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素，但是有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即不享有所有权，但企业控制了这些资产。例如对于租赁合同而言，在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价。在这项交易中，承租人虽并未获得相关资产的“所有权”，但是如果其有权在使用期间内主导已识别资产的使用，并获得该期间内该已识别资产所产生的几乎全部经济利益，则通常需要确认“使用权资产”。在这个例子中，出租人虽然“不享有所有权”但是由于“该资源能被企业所控制”，满足了租赁资产“入表”的条件。

针对数据这种特殊形态的资源而言，其法律权属的形式可能更为多元和复杂，例如，数据二十条中提出了“数据资源持有权”、“数据加工使用权”、“数据产品经营权”等数据分置的产权概念，实质上也是将数据资源的所有权和其他权利区分开来了。企业在建立合规的数据采集、加工、使用、流通制度的基础上，需要进一步对于数据资源的“权利”进行盘点和分类。如何将上述数据分置的产权概念与会计核算中对于数据资源的“拥有或控制”进行对应，是企业需要充分考虑的问题。

三、数据资源会计处理适用的准则

暂行规定明确企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。按照会计上经济利益实现方式，进一步细分为“企业使用的数据资源”和“企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源”两类，并规范了不满足资产确认条件下相关数据资产交易的处理方式。

(一)企业使用的数据资源相关会计处理原则

企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第６号——无形资产》（财会[2006]3 号，以下简称“无形资产准则”）规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。按照无形资产准则等规定，对数据资源无形资产进行初始计量、后续计量、处置和报废。

解读

需要关注的是，相较于征求意见稿，暂行规定将征求意见稿中的“企业内部使用的数据资源”修改为“企业使用的数据资源”，这一修订表明，落入无形资产准则范围的数据资源既包括企业“内部”使用的数据资源，也包括企业将数据资源用于“对外”提供相关的服务，例如数据的授权使用等。

(二)企业日常活动中持有、最终用于出售的数据资源会计处理原则

存货的确认

企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》（财会[2006]3号，以下简称“存货准则”）规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。

解读

暂行规定要求“企业日常持有且最终目的用于出售”的数据资源确认为存货（以下简称“数据资源存货”），按照存货会计准则的相关规定进行确认和计量。这里有两层意思，首先该出售是企业的日常经营活动，其次是以交付数据产品形式的出售，主要针对数据要素类企业为客户提供数据产品的情况。而企业使用数据资源为客户提供数据相关服务的情形，适用于本文四、（一）中提及的相关会计处理原则。

四、数据资源的列示和披露要求

(一)资产负债表列示要求

企业在编制资产负债表时，应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况进行列示。根据确认的资产情况，分别在“存货”、“无形资产”、“开发支出”项目下增设“数据资源”项目。

解读

在规范数据资源相关资产的列示时，暂行规定在强调了“重要性原则”和“实际情况”，有助于企业结合自身情况以及相关会计信息对于报表使用者了解企业状况的重要程度来进行列示，以提升财务报表披露的效率和价值。

(二)必要的数据资源披露要求

企业分别按照确认为无形资产和存货的具体准则规定进行披露，细化了披露信息的具体列示方式。

企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。

(二)自愿的数据资源披露要求

企业可根据实际情况自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源）的相关信息，包括形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属等信息，以及数据资源的应用情况、应用场景和对企业创造价值的影响方式等不同维度的信息。

解读

由此可见，暂行规定对于数据资源的披露提出了较高的期望。需要说明的是，对于经过判断不满足条件而未确认为无形资产和存货的数据资源，企业也可以根据实际情况自愿披露数据资源的信息。此规定可以帮助报表使用人更充分地理解企业在数据资源领域的投入，更好地理解企业的财务报表，了解数据资源价值。而企业也需要充分理解暂行规定的披露要求，提前评估相关披露要求对于企业的影响和需要开展的准备事宜。

五、生效日及过渡规定

暂行规定自2024年1月1日起施行，采用未来适用法，暂行规定实施前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。

六、关于企业适用暂行规定的准备工作

对数据资源进一步细化、强化披露，合理反映数据要素价值，将有助于引导企业加强数据资源管理，并为投资者了解企业价值、提升决策效率提供有用信息。企业可从以下方面推进数据资产“入表”的准备工作：

建立“业数财”融合的数据治理体系

企业需要通过数据治理，在合法合规的基础上，将数据资源转化为数据资产，提升数据管控水平，厘清数据资源相关权利，进一步挖掘数据价值。同时实现前端业务，数据资源与会计核算需求的融合，满足会计计量属性下的数据支持、制定成本归集和分摊机制，建立内部控制体系和信息系统支持，为资产“入表”做好准备。

建立数据要素的价值发现、价值提升机制和渠道

企业需要在建立数据治理体系的基础上，探索建立数据资源的价值发现和提升机制和渠道，合理论证数据资源预期为企业带来经济利益的实现方式。

做好数据资产入表前的充分评估和试点研究

企业需成立专门的数据资产“入表”评估小组，测试和评估数据资产“入表”的前期准备和信息系统，明确数据确权机制，计量和核算机制，数据资产经济性评估机制，制定完善的会计“入表”方案。同时深入理解和评估数据资源披露的要求，区分必要信息披露和自愿信息披露，在满足准则要求的基础上，提高财务报表披露价值。

总结

总体来看，暂行规定的出台，为我国企业加强数据资源管理、规范企业相关会计处理和强化相关会计信息披露、发挥数据要素价值提供了有益指导和积极推动。但是数据资源的特殊性使得其在满足资产确认条件的诸多方面面临更多的挑战，在推动数据资源管理使用实践中，亟待企业在建立健全数据资产管理体系、加快完善相关会计处理准备支持工作等方面加大力度，进一步建立能全面、恰当确认、计量和披露数据资源相关信息的机制及系统。

数据资产化走到哪一步？确权、定价难题待解

数据资源可确认为无形资产或存货入表

《暂行规定》在会计确认计量方面，与现行企业会计准则体系相关准则相一致，不属于国家统一的会计制度要求变更会计政策。深圳数据交易所分析认为，《暂行规定》不涉及对现有会计准则的突破，进一步体现了会计的谨慎性原则。

那么，企业数据资源可以作为哪类资产进行确认？根据《暂行规定》，企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产；企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。对于预期会给企业带来经济利益、但目前无法确认为资产的数据资源，企业内部数据资源研究开发项目在研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业出售未确认为资产的数据资源，应当按照收入准则等规定确认相关收入。简而言之，企业数据资源可以作为无形资产或存货进行资本化，无法资本化的仍作费用化处理。《暂行规定》还明确，前期已经费用化的数据资源不再作重新资本化处理。中信证券研究团队认为，《暂行规定》主要对数据资源密集型行业影响较大，如计算机、通信等行业。规定出台之前，与数据相关的支出主要成本或者费用化；此后，相关支出可以选择资本化，预计一定程度上能够增厚公司业绩。

信息披露强制与自愿相结合

数据资源对于企业的价值创造正日益发挥重要作用，投资者、监管部门、社会公众等有关各方均高度关注数据资源的利用情况。强化信息披露也是《暂行规定》的重点之一。

财政部会计司有关负责人表示，《暂行规定》创新采取“强制披露加自愿披露”方式，围绕各方的信息需求重点，一方面细化会计准则要求披露的信息，另一方面鼓励引导企业持续加强自愿披露，向利益相关方提供更多与发挥数据资源价值有关的信息。《暂行规定》兼顾了信息需求、成本效益和商业秘密保护。”深圳数据交易所有关负责人总结道：《暂行规定》对企业财务报表具有重要影响的数据资源相关信息进行强制披露，如数据资源无形资产使用寿命的估计情况及摊销方法、数据资源存货可变现净值的确定依据等；对有利于增强企业财务报表可理解性的数据资源相关信息进行自愿性披露，如数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景等。中信证券研究分析认为，数据资产信息披露更加充分，未来投资者将从报表中获取更多和数据资产相关的信息，便于投资者关注和评估公司拥有数据资源的价值，报表将更加透明化。

推动数据资本化，改善资产负债率

中国信通院广州分院研究显示，2022年企业数据资产溢价41.9%，数据资产富集企业并购溢价率明显高于普通企业。在海外已有案例：领英在被微软收购时，正是因为其拥有的海量用户数据资源，获得了高额溢价。

在此背景下，完善数字经济治理体系、推动数据资产入表的进程备受市场关注。去年12月发布的“数据二十条”（即《中共中央 国务院关于构建数据基础制度 更好发挥数据要素作用的意见》）明确提出要依法依规维护数据资源资产权益，探索数据资产入表新模式。当月，国家信息中心大数据发展部主任于施洋等撰文指出，建立数据资产入表机制有利于盘活数据资产价值，为企业依据数据资产开展投融资提供依据；也有利于提升企业数据资产意识，有效激活数据市场供需主体的积极性，增强数据流通意愿，带动数据采集、清洗、标注、评价、资产评估等数据服务业发展。同在去年12月，财政部就《暂行规定》草案公开征求意见，至今已历时8个月。此番落地，将数据确认为企业资产负债表中“资产”一项，在财务报表中体现其真实价值与业务贡献，为后续数据要素的流通和交易奠定政策基础。这对推动数据资产化、资本化，更好发挥数据对生产效率提升的倍增效应具有重要意义。上海数据交易所研究院院长、复旦大学管理学院教授黄丽华表示，《暂行规定》的正式落地为企业数据资产化路径的研究探索提供重要支撑，解决了现行规则下可入表但不敢入表的情况。此前，从事数据采集、存储、加工、交易、安全等业务的企业，根据原来准则将大部分投入计入期间费用，会造成当期利润减少。数据资源可以计入资产后，将改善企业资产负债率，帮助投资者更好地评估企业的经营状况和财务状况。

数据资产定价估值仍未有统一标准

值得注意的是，正式发布的《暂行规定》与征求意见稿相比，删除了“数据要素”的表述，而是使用了“数据资源”的概念。深圳数据交易所分析认为，这一变化更加聚焦了企业数据资源的会计处理过程。

何谓“数据资源”？从《暂行规定》中可以看出，数据资源的一大特征，是可以为企业带来经济利益。而根据无形资产和存货的确认条件，数据资源要被认定为数据资产，除了为企业带来经济效益流入之外，还需要能够被可靠地计量。“可靠地计量”，涉及到数据的确权、定价、估值等问题，不过，目前相关落地政策还有待完善。中信证券研究团队提醒到，《暂行规定》的实施中，可能会存在数据确权问题、相关会计处理暂行规定执行不及预期、相关数据要素支出无法合理预估等风险因素。根据《暂行规定》，数据资源被确认为无形资产或存货，应当按照成本进行初始计量。《暂行规定》对企业通过外购方式取得的数据资源的成本如何计量，有较为详细的规定，但对于企业自有数据资源的成本如何认定未有展开。此外，数据资源在开发阶段的支出才能被确认为无形资产。有分析人士指出，这意味着企业需要将数据资源加工开发成可以流通交易的数据产品，才可以被认定为无形资产。而对无形资产价值的后续计量以及对无形资产使用寿命的估计，也缺乏可执行的标准。现有的数据资产定价估值方法研究，大多在成本法、收益法和市场法基础上衍生而来。简而言之，成本法是根据成本来计算价值，但由于后期价值可以持续增加等因素，成本发不能有效衡量资产价值。收益法是用预期收益来估算价值，具有较强的主观性；市场法则是根据市场供需和价格来判断价值，但由于目前数据要素市场还不成熟，因此用市场法尚不具备条件。数据资产到底价值几何，目前还没有统一的意见。清华大学互联网产业研究院建议，要注重对数据资产价值的时效性、应用场景的研究，并且可以将数字化技术融入传统资产评估方法中。由于数据资产有一定的经济和战略价值，可以通过灵活性分析和敏感性分析来考虑风险和不确定因素，并根据数据的时效性，按实际情况定期更新数据资产价值的评估。

各地探索解决数据确权难

“数据二十条”创造性地提出资源持有权、加工使用权和产品经营权“三权分置”的中国特色数据产权制度框架，并强调研究数据产权登记新方式。不过，《暂行规定》中并未有数据确权的表述。因此，后续数据确权等相关政策的出台，对《暂行规定》的顺利落地十分关键。

事实上，在《暂行规定》发布之前，多地已有通过登记确权推动数据资产入表的探索。今年7月，地方政策密集出台。深圳发布《数据产权登记管理暂行办法》提出，经登记机构审核后获取的数据资源或数据产品登记证书、数据资源许可凭证，可作为数据交易、融资抵押、数据资产入表、会计核算、争议仲裁的依据。上海则通过《上海市促进浦东新区数据流通交易若干规定（草案）》拟规定，上海数据交易所可以基于记录在数据交易链上的数据产品登记、交易、交付等信息，生成数据资产凭证，为数据产权人资产会计处理和资产评估提供支持。同在7月，北京印发《关于更好发挥数据要素作用进一步加快发展数字经济的实施意见》，提出要“建立社会数据资产登记中心，建设数据资产评估服务站，先行探索开展数据资产入表”。广东省数据知识产权存证登记平台也于7月28日正式上线运行。不过，有专家指出，数据知识产权的确认，建立在数据资源经过加工处理形成了数据产品的基础之上。对于未形成数据产品的数据资源如何界定权属，也还是悬而未决的问题。

专家建议：企业应加强数据治理

重磅消息接连释出，我国数据要素产业提速发展。面对新规，企业该如何把握机会？

当前，金融、互联网行业的数据产业化进展较快，其他行业略显滞后。在数据交易流通环节探索打通的同时，产业界也在积极融入数字化浪潮，寻找新的转型增长点。从数据资源到数据资产，还需要企业实施积极的数据治理。近两年来，广东、北京、浙江、四川等地都从升级层面引导企业设立首席数据官制度，通过专门人才和专业机构，推动企业做好内部数据治理、数据分级分类和个人信息保护。8月17日，2023中国数字经济创新发展大会发布《企业首席数据官制度建设指南》，建议企业首席数据官应设在企业决策层，并建立专门的数据管理团队。不过，该指南指出，总体来看，当前我国首席数据官及其制度建设仍处于摸索起步阶段，面临需要进一步统一共识、加强标准引领，引导团队培养，推进制度体系构建，支撑业务发展的重要任务。《暂行规定》可以通过引导对数据资源进行财务处理，将促进企业重视数据工作，加强数据治理。”普华永道中国数字咨询业务总监杨通鹏建议，企业要主动应变、顺应形势，从战略高度认识数据的价值，加强数据人才培养，强化数据管理部门的作用，以用促治，内外兼修做好企业数据资源管理。在保证数据安全的基础上，打通企业内部的数据孤岛，实现系统互联，数据互通，使得企业数据内部可以有序流通，企业高价值数据产品与服务也可以主动融入外部数据交易机构，真正提升数据供应韧性，既能赋能企业内部降本增效，也能建立良好的数据资产生态，实现数据价值倍增。